Вихров А.А.
Ведущий консультант отдела управленческих технологий департамента консалтинга ЗАО "АКГ "РБС "
Журнал "Управление корпоративными финансами", № 3(9)
Вихров А.А., Ведущий консультант отдела управленческих технологий Департамента управленческих технологий и проектирования учетных систем аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем". Окончил факультет экономики и управления Уральского государственного технического университета по специальности "Информационные системы в экономике". Занимался разработкой систем управленческого учета и бюджетирования в группе компаний "Ява", Объединенной металлургической компании, ОАО "РЖД". Автор ряда научных публикаций. (Москва)
При построении систем управленческого учета и бюджетирования финансовые менеджеры компаний сталкиваются с необходимостью разработки классификаторов, в том числе классификаторов затрат. Система классификаторов - это фундамент управленческого учета. Данную статью можно рассматривать как методическое и практическое руководство по формированию целостной системы справочников для управления затратами, которая должна отвечать потребностям бюджетной системы и быть эффективной с точки зрения постановки учетного процесса. В рамках предлагаемой концепции особое внимание уделено местам возникновения затрат, их классификации и принципам выделения. Кроме того, определяется положение классификаторов затрат в общей системе классификаторов, а также их значение для бюджетирования.
Большинством российских компаний вопрос о необходимости формирования системы управленческого учета давно решен положительно. Цели ее внедрения очевидны, укажем только две основные: обеспечение планирования, координации, контроля производства и мотивации менеджеров посредством системы бюджетирования; предоставление руководству компании информации, необходимой и достаточной для принятия стратегических и оперативных управленческих решений, таких как выбор оптимального портфеля продукции и объема производства, установление цены, покупка/производство, инвестиции/дезинвестиции в подразделение или продукт и т. д.
В процессе разработки системы управленческого учета после определения финансовой структуры предприятия, круга основных пользователей системы и их требований возникает необходимость формирования классификаторов. Система классификаторов - это своего рода фундамент управленческого учета. Она лежит в основе бюджетных форм и их взаимосвязей, форм отчетности, методов калькуляции, структуры информационных систем.
Изменение уже используемых классификаторов - длительный и трудоемкий процесс, поскольку зачастую сложно установить, в каких методологических документах и информационных системах они уже применяются.
Иногда основное внимание уделяют составлению бюджетных форм или форм отчетности, на основании которых затем разрабатывают систему классификаторов. Для нее в этом случае характерны следующие недостатки: односторонность: обеспечивает только одну функцию управления (планирование, учет, контроль или анализ); негибкость: основанная на конкретных формах отчетов, она не позволяет составлять другие отчеты с использованием тех же данных; недостаточная полнота и несогласованность: системы бюджетов и отчетов могут не полностью представлять все аспекты финансово-хозяйственной деятельности.
Необходимо понимать, что разработка системы классификаторов - это самостоятельная деятельность, в которой можно использовать имеющиеся бюджетные и отчетные формы как материал, но нельзя непосредственно переносить их в классификаторы. Следует с самого начала тщательно подойти к построению оптимальной системы классификаторов, которая не потребует переработки в дальнейшем. Ниже рассмотрены принципы составления классификаторов, сформулированные на основе опыта работы в этой области.
Общие принципы разработки системы классификаторов
Начнем с необходимых определений. Под классификатором подразумевается систематизированный перечень каких-либо объектов (свойств объекта). Отдельные элементы классификатора называются позициями.
Система классификаторов предназначена для систематизированного представления объектов управления, необходимого для осуществления управленческого процесса. Поэтому она должна строиться на основании требований процесса и характера объектов управления.
Процесс управления можно разложить на четыре составляющие: планирование, учет, контроль и анализ. Рассмотрим требования к системе классификаторов применительно к этим составляющим.
1. Единство классификаторов для учета и планирования. При проведении контроля сопоставляются плановые и фактические данные, что требует использования в системах планирования и учета единых классификаторов.
2. Возможность применения техники управленческого анализа. Для осуществления планирования, контроля и анализа необходимо применять технику управленческого анализа, классифицировать объекты в зависимости от их поведения, характера и т. п. Например, запасы разделяют на группы А, В, С по значимости, затраты - на переменные и постоянные в зависимости от поведения и т. п.
3. Согласованность. Классификаторы взаимосвязанных объектов должны быть одинаковы или сопоставимы. Это дает возможность производить последовательное сквозное планирование, например, на основании бюджета затрат формировать бюджет закупок, а на основании бюджета закупок - бюджет платежей.
Примеры основных цепочек классификаторов, которые необходимо согласовывать:
виды дебиторов - виды доходов - носители затрат - для планирования и контроля продаж, расчетов с дебиторами и рентабельности видов продукции;
элементы затрат - виды материалов, услуг, оплаты труда - виды кредиторов - для планирования и контроля использования, закупки ресурсов и расчетов за них.
4. Привязка к центрам ответственности. Поскольку классификаторы описывают объекты управления, они должны соотноситься с субъектами управления - центрами ответственности, т. е. за каждой статьей должен быть закреплен центр ответственности, а каждому центру ответственности должен соответствовать набор статей классификаторов. Например, центр ответственности "Служба главного энергетика" может отвечать за позиции "Расчеты по электроэнергии" справочника кредиторов, "Запчасти для ремонта энергооборудования" справочника материалов и "Энергоцех" справочника мест возникновения затрат.
5. Нормализованностъ. Каждый объект учета должен быть представлен в одном классификаторе, а каждый классификационный признак - только один раз. Это упрощает учет и обеспечивает необходимую гибкость формирования отчетности. В теории баз данных подобная оптимизация количества позиций справочников называется нормализацией. Например, при использовании единого справочника "Статьи в разрезе элементов" при наличии 10 статей и 10 элементов получается справочник из 100 позиций. На его основе можно сформировать отчет "Статьи в разрезе элементов", но построить отчет "Элементы в разрезе статей" - сложно. Также непросто изменить или добавить дополнительный элемент - это придется сделать в каждой статье. Разделение на справочники статей и элементов позволяет избежать этих проблем.
6. Полнота и прозрачность. Позиции каждого классификатора в совокупности должны полностью описывать объект со степенью детализации, необходимой для контроля всех его значимых аспектов. Для этого достаточно, чтобы в классификаторе присутствовала позиция "Прочие", на которую приходилось бы не более 5% от общей суммы по всем позициям классификатора.
7. Однозначность и взаимоисключаемость. Каждая позиция классификатора должна однозначно описывать объект, при этом все статьи должны быть взаимоисключаемы: любая операция соотносится только с одной статьей. Этот принцип наиболее значим для учета. При этом название позиции следует сделать коротким (не более трех-четырех слов), иначе оно не будет помещаться в печатные и электронные формы. В случае если краткое наименование непонятно, соответствующие пояснения даются в методике. Например, если статья "Ремонт оборудования" разделяется на позиции "Текущий" и "Капитальный", в методике должно быть пояснено, чем именно отличаются эти виды ремонта.
Все описанные выше требования к системе классификаторов для управления сведены в табл. 1.
| Требование/Составляющая процесса управления | Планирование | Учет | Контроль | Анализ |
| Единство классификаторов для учета и планирования | Х | Х | Х | |
| Возможность применения техники управленческого анализа | Х | Х | Х | |
| Согласованность | Х | Х | ||
| Привязка к центрам ответственности | Х | Х | ||
| Нормализованность | Х | Х | ||
| Полнота и прозрачность | Х | Х | Х | |
| Однозначность и взаимоисключаемость | Х |
Особенности классификации затрат
Принципы формирования классификаторов затрат следует рассмотреть более подробно, т. к. система управления затратами является основной и наиболее сложной частью управленческого учета.
Рассмотрим сущность затрат как объекта управления. Затраты возникают при использовании экономических ресурсов в процессах производства и реализации продукции, а также во вспомогательных процессах. Исходя из этого, данную систему можно разложить на управление: себестоимостью продуктов; эффективностью процессов; использованием ресурсов.
Для управления себестоимостью продуктов необходимо точно соотнести понесенные в периоде затраты с произведенными продуктами. Для отражения всех затрат, связанных с производством продукта, предназначен справочник носителей затрат. Он включает в себя все продукты и услуги, производимые предприятием, в том числе для собственного потребления.
Наиболее простой и точный способ - прямо отнести все потребленные ресурсы на произведенные продукты, однако его можно использовать только в некоторых видах единичного производства (например, в строительстве). На большинстве современных предприятий, характеризующихся механизированным и автоматизированным массовым производством, на продукты можно прямо отнести только малую часть ресурсов (преимущественно основные материалы), сформировав таким образом прямые затраты. Все остальные затраты (косвенные по отношению к носителям затрат) можно прямо сопоставить только с местами их возникновения (МВЗ). Для определения эффективности бизнес-процессов, контроля деятельности подразделений и распределения затрат на носители необходимо выделить процессы, осуществляемые в каждом МВЗ, установить их измерители и на этом основании перенести затраты или на носитель, или на другое МВЗ. С этой целью формируется справочник МВЗ.
Для управления эффективностью процессов необходимо сопоставлять измеритель процесса и затраты на него. Если в долгосрочном периоде все затраты должны быть обусловлены только измерителем, то в краткосрочном периоде поведение затрат в пределах одного МВЗ более сложно. Для управления затратами в разрезе основного и вспомогательных процессов, а также для разделения их по поведению в пределах одного МВЗ вводится справочник статей затрат.
Схематично представление бизнес-процессов справочниками МВЗ и статей показано на рис. 1.
Управление использованием ресурсов осуществляется с помощью справочника элементов затрат. В табл. 2 представлены задачи управления затратами и необходимые для них классификаторы.
Классификация носителей затрат
Поскольку носители затрат - все производимые предприятием продукты, состав этого классификатора полностью зависит от специфики бизнеса.
Его статьи можно разделить на следующие группы: продукция/внешние работы, услуги/внутренние работы, услуги. Дополнительно для работ и услуг можно использовать вспомогательный справочник заказов, на котором будут отражаться затраты по каждой конкретной работе, услуге. Такой справочник иногда целесообразно использовать и для серийной продукции (например в авиастроении).
Классификация мест возникновения затрат
Место возникновения затрат (МВЗ) - структурное подразделение предприятия (далее именуемое структурной единицей), которое характеризуется тем, что производимые в нем процессы являются причиной возникновения затрат. Местами возникновения затрат могут быть рабочие места, отдельные агрегаты, участки, бригады, цеха, отделы.
Название МВЗ должно отражать процесс, который в нем производится (например "Участок обжига извести", "Газоспасательная станция", "Служба качества"). Это позволяет рассматривать себестоимость как в разрезе МВЗ, так и в разрезе процессов. При этом отпадает необходимость в отдельных статьях, обозначающих процессы.
По отношению к производству МВЗ делятся на основные и общие.
К основным МВЗ относятся структурные единицы, напрямую вовлеченные в производство готовой продукции (полуфабрикатов) или оказывающие услуги другим основным МВЗ. Они оцениваются по двум критериям: объему деятельности (измеритель) и количеству затрат. Среди основных МВЗ можно выделить: первичные МВЗ (основные подразделения: цеха, участки, бригады), которые напрямую связаны с производством готовой продукции, работ, услуг или полуфабрикатов (их затраты непосредственно переносятся на носители затрат пропорционально объему деятельности в МВЗ по изготовлению каждого продукта); вторичные МВЗ (вспомогательные подразделения: цеха, участки, бригады, в том числе в составе основных производственных цехов, не вошедших в состав первичных МВЗ), которые предоставляют услуги другим основным МВЗ (их затраты переносятся на другие МВЗ напрямую, через внутренние заказы или произведенную продукцию).
К общим (накладным) МВЗ относятся подразделения, не участвующие непосредственно в производстве. Их затраты нельзя разнести на носители затрат или на счета других центров затрат посредством объективно измеряемых единиц объема услуг (деятельности). Они включают: сбытовые МВЗ, которые отвечают за реализацию продукции (их затраты относятся на период с возможным разделением по видам продукции); материальные МВЗ (склады, кладовые), которые отвечают за приобретение и хранение материалов (их затраты могут относиться на МВЗ - потребителей материалов или на период); общецеховые и административные МВЗ (администрация цеха, лаборатория, административные службы предприятия), которые ответственны за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (их затраты разносятся на производимую продукцию как накладные - пропорционально фонду оплаты труда или другой подобной базе, либо относятся на период).
Общие принципы выделения МВЗ
Основой для разработки структуры МВЗ служит следующая информация: организационная и финансовая структура предприятия; схема производственного процесса; схема движения материальных, энергетических и информационных потоков.
При выделении МВЗ следует руководствоваться следующими общими принципами: территориальная и функциональная обособленность предприятия; возможность организации учета затрат; значительный объем возникающих затрат; соответствие структуре центров ответственности. Границы МВЗ (группы МВЗ) должны совпадать с границами центров ответственности. Для этого необходимо, чтобы МВЗ (группы МВЗ) были организационно обособлены.
Исходя из организационной и финансовой структуры предприятия и в соответствии с данными принципами строится первоначальная структура МВЗ с их группировкой по видам.
Порядок выделения МВЗ
Анализ первичной структуры выявляет необходимость слияния или разделения некоторых МВЗ.
Для основных МВЗ должно выполняться следующее условие. Существует единая, типичная измеряемая единица (измеритель), которую можно использовать для измерения объема услуг (деятельности), предоставляемых каждым МВЗ. Если вся продукция однородна (например, чугун), выпуск может выражаться в количестве продукта, в других случаях работу агрегата целесообразнее определять в машино-часах. Этот измеритель позволяет распределять затраты, возникшие в МВЗ, на носители затрат или на другие МВЗ. Если нельзя применить единый измеритель, МВЗ должно быть присоединено к другому основному МВЗ или отнесено к общим.
1. Перед группой участков происходит разветвление технологической цепочки. Это означает, что продукт в дальнейшем может обрабатываться на разных участках, на каждом из которых возникают затраты. Например, после штамповки заготовка попадает в цех механической обработки для отделки на одном из многих станков. При использовании "котлового" учета невозможно установить реальные затраты по переделке продукта, учитывающие стоимость работы на этих участках, а также сравнить выработку и затраты на каждом из альтернативных агрегатов.
2. Зависимость поведения затрат от выпуска продукта различна на каждом участке цепочки. Объем продукции, изготовленной на одном агрегате (например, в постоянно работающей печи), мало влияет на количество затрат, а на другом (например, прокатном стане) - существенно, поэтому отнесение таких участков в одно МВЗ затрудняет разделение затрат на постоянные и переменные.
3. На промежуточном складе полуфабрикатов скапливаются значительные запасы продукта. В этом случае затраты на его обработку будут учтены в стоимости запаса, а не распределены на весь выпуск.
Затем проводится анализ вторичных МВЗ. Вспомогательное подразделение квалифицируется как МВЗ при наличии хотя бы одного из факторов: подразделение выполняет работы (услуги) более чем для одного МВЗ-потребителя. Большая часть вспомогательных цехов на предприятиях относится к этой группе (например, автотранспортный цех, котельная, инструментальный цех); осуществляется контроль соответствия затрат и результатов деятельности подразделения.
В случае если МВЗ, определенное на первоначальном этапе как вторичное, не отвечает этим условиям (например, участок химических отходов осуществляет утилизацию отходов только для одного МВЗ), оно присоединяется к МВЗ, для которого оказывает услуги.
Классификация статей затрат
Помимо основного, в каждом МВЗ протекают вспомогательные процессы, связанные с поддержанием в работоспособном состоянии средств производства, обеспечивающих выполнение основного процесса и управление. При этом в краткосрочном периоде только переменная составляющая затрат на основной процесс зависит от объема деятельности (измерителя) МВЗ. Исходя из этого, а также из возможности применения техник управленческого анализа и привязки к центрам ответственности, предлагается выделять для каждого МВЗ следующие базовые статьи (табл. 3).
| Вид затрат | Измеритель процесса в МВЗ | Ответственное лицо (пример) |
Используемые ресурсы (пример) |
| Основной процесс (переменные) | Текущее значение измерителя | Начальник цеха, мастера смен | Материалы Технологическая электроэнергия Сдельная зарплата основных рабочих |
| Основной процесс (постоянные) | Плановое (максимальное) значение измерителя | Начальник цеха, мастера смен | Повременная зарплата основных рабочих Вода на охлаждение оборудования |
| Содержание и ремонт оборудования | Показатель сложности и изношенности оборудования | Начальник цеха, главный механик | Зарплата ремонтных рабочих Смазочные и обтирочные материалы Запчасти |
| Содержание и ремонт зданий и коммуникаций | Площадь зданий | Начальник цеха, отдел капстроительства | Отопление Освещение Инвентарь Запчасти |
| Управление и организация труда | Численность персонала | Начальник цеха, отдел охраны труда, служба персонала | Зарплата аппарата управления Спецодежда Командировочные Услуги связи, охраны, реклама и т. п. |
| Прочие процессы |
Эти статьи могут при необходимости детализироваться по поведению и периодичности возникновения затрат.
Статьи, связанные с содержанием и ремонтом, разбиваются на относящиеся отдельно к содержанию, текущему и капитальному ремонту, - эти виды работ производятся с разной периодичностью. Иногда в такой статье можно выделить переменную составляющую.
Статьи по управлению и охране труда разделяются на отражающие дискреционные (к ним относятся разовые затраты, возникающие в результате решения руководителя, например, на рекламу, консультационные услуги или командировки) и обусловленные затраты.
Для носителей затрат следует применять классификатор статей, разделяющий себестоимость продукции на прямые, косвенные переменные и косвенные постоянные расходы. Такой классификации достаточно для проведения анализа рентабельности продуктов.
Для выделения амортизации в отчетности (с целью расчета EBITDA - Earnings Before Interest, Taxes Depreciation and Amortization и подобных показателей) в справочниках статей дополнительно может выделяться позиция "Амортизация".
Классификация элементов затрат
Элемент затрат представляет собой вид экономического ресурса, используемого для осуществления процессов производства. Основными элементами затрат являются: оплата труда, отчисления на социальные нужды, расходы на материалы и услуги, амортизация, прочие затраты. Кроме того, в качестве отдельного типа ресурса можно рассматривать внутренние услуги. Анализ по элементам необходим для оценки потребностей в конкретных ресурсах, а также для текущего контроля их потребления (например, с помощью лимитно-заборных карт). Поэтому целесообразно детализировать приведенные выше статьи исходя из: структуры основных потребляемых ресурсов, потребности в планировании количества таких ресурсов (однородных групп ресурсов); разделения по центрам ответственности; взаимосвязи с ресурсными справочниками.
Пример справочника элементов (фрагмент справочника металлургического завода).
Основные материалы:
Лом
- чугун
- ферросплавы
- прочие основные материалы
Услуги со стороны:
Проектные услуги и НИОКР
- агентские услуги
- таможенные услуги, сертификация
- аудиторские и консультационные услуги
Для облегчения планирования закупок ресурсов на основании бюджета затрат, а также для проведения сквозного анализа следует обеспечить сопоставимость справочника элементов затрат и ресурсных справочников. Этого можно достичь как параллельной разработкой этих справочников, так и отказом от справочника элементов затрат. В этом случае виды ресурсов формируются на основе аналитических резервов корреспондирующих счетов. Например, виды материалов устанавливаются по классификатору материалов, т. е. в качестве элемента каждой номенклатурной позиции, списанной на затраты, берется вид, к которому относится данный материал (так, феррованадий относится к виду "Ферросплавы" в классификаторе материалов).
Место классификаторов затрат в системах планирования и учета
Как видно из схемы (рис. 2), классификаторы применяются, с одной стороны, в качестве аналитики (субконто) счетов бухгалтерского учета, с другой - для обозначения статей бюджетов.
На этом рисунке показаны счета бухгалтерского учета (РСБУ), поскольку они используются на всех предприятиях и на их основе часто строится управленческий учет. Вместо них могут употребляться аналогичные по содержанию счета системы управленческого учета, если последняя формируется независимо.
Примеры отчетных форм
Каждый классификатор представляет собой некое измерение, ось координат, поэтому на основе комбинаций справочников можно составлять отчеты, предоставляющие информацию для различных целей. Рассмотрим наиболее типичные примеры.
Отчет о себестоимости произведенной продукции. Он содержит следующие данные: виды продукции/объем выпуска/прямые затраты/косвенные переменные затраты/косвенные постоянные затраты.
Подобный отчет в сочетании с отчетом о доходах может способствовать принятию управленческих решений, касающихся: изменения структуры, объема и цен реализации (на основе анализа маржинальной прибыли по продуктам); мотивации менеджеров по продажам (на основе выполнения плана по маржинальной прибыли); выбора альтернативы: производить самостоятельно/покупать на стороне (на основе сравнительного анализа себестоимости продукции собственного производства и рыночных цен на аналогичную продукцию); инвестиций/дезинвестиций в продукт (на основании анализа прибыли по продуктам).
Составленный по аналогичной форме бюджет позволяет прогнозировать прибыль компании.
Отчет о деятельности МВЗ.
Наименование МВЗ
Наименование измерителя
Величина измерителя
Переменные затраты
Элемент 1
Переменные затраты на измеритель
Постоянные затраты - статья 1
Элемент 1
Всего затрат
Всего затрат на измеритель.
Этот отчет может служить базой для принятия таких управленческих решений, как: мотивация менеджеров подразделений (на основе выполнения плана по переменным затратам на единицу выпуска, постоянным затратам на период); инвестиционные или иные мероприятия по повышению эффективности деятельности МВЗ (на основе сравнения производительности с отраслевым или иным нормативом).
Отчет о потребленных ресурсах (затраты по элементам).
Наименование МВЗ
Элемент 1
Элемент 2
Этот отчет обеспечивает необходимой информационной базой управленческие решения, связанные с: разработкой норм потребления ресурсов при планировании и контроле (на основе анализа данных за несколько периодов); выявлением причин отклонений (ценовых/количественных, по типам ресурсов), группировкой отклонений по причинам и центрам ответственности, мотивацией менеджеров и пересмотром норм.
Составленный по аналогичной форме бюджет позволяет рассчитать потребность в ресурсах для планирования закупок и платежей.
Отчет о затратах на содержание и ремонт оборудования: наименование МВЗ затраты на ремонт оборудования.
Отчет может служить основой для управленческих решений относительно: мотивации руководителя центра ответственности, функционально отвечающего за ремонт оборудования (например, отдела главного механика); замены оборудования (если затраты на ремонт превышают затраты на новое оборудование).
Заключение
При внедрении системы управленческого учета необходимо тщательно подойти к разработке системы классификаторов. Оптимально разработанная система классификаторов не потребует в дальнейшем серьезных переработок, влекущих за собой переработку всей системы управленческого учета.
В первую очередь необходимо определить основные требования к системе классификаторов на базе особенностей процесса и объекта управления. После этого в соответствии со сформулированными принципами осуществляется разработка классификаторов. Для управления затратами формируются классификаторы носителей, мест возникновения, статей и элементов затрат.
В завершение осуществляется привязка классификаторов к учетной и бюджетной подсистемам в виде справочников счетов и статей бюджетов.
Литература
1. Друри К. Управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 2002.
2. Управленческий учет: официальная терминология CIMA. - М.: ФБК-Пресс, 2004.
3. Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. - М.: ФБК-Пресс, 1996.
4. Николаева С. А., Шебек С. В. Корпоративные стандарты от концепции до инструкции: практика разработки. - М.: Книжный мир, 2003.
5. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 2002.
6. www.imanet.org.
7. www.cimaglobal.com.
Расходы учитываются в любом производстве, поскольку этого требует действующее законодательство, принципы бухгалтерского учета и необходимость обстоятельных знаний о фактическом состоянии дел на предприятии.
Разработана стройная система классифицирования затрат по статьям и элементам. Узнаем, какие статьи учета затрат существуют, как расходы разбиваются по составляющим элементам.
Зачем учитывать расходы по статьям
Все затраты должны быть учтены в себестоимости выпускаемой продукции. Это необходимо и экономисту, анализирующему процессы производства/реализации продукции компании, и инженерам, контролирующим работу цехов, и проектировщикам, опирающимся на предыдущий опыт в разработке новых видов товаров. Известно, что важнейшим показателем, характеризующим прибыльность производства, является себестоимость выпущенной продукции.
Что означает экономический термин «себестоимость»
Экономисту приходится постоянно работать с этим показателем, анализируя его влияние на эффективность предприятия в целом и его структурных подразделений в частности. Поэтому знать, из чего складывается себестоимость, необходимо. В этом показателе отражены все стороны финансово-хозяйственной деятельности компании: выраженные в денежном эквиваленте материальные и трудовые ресурсы, текущие затраты компании на выпуск и продажу продукции. Себестоимость не только учитывает весь комплекс затрат, но и выступает в качестве основы, определяющей цену продукции и размер рентабельности, а также рассчитывает оптимальный объем производственных мощностей.
Цеховая, складывающаяся из затрат на производство в цехе;
Производственная, формирующаяся из цеховых, общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
Полная, т. е. производственная, увеличенная на стоимость затрат, не относящихся к производству.
Рассмотрим статьи затрат, из которых состоит себестоимость. Этот вечный вопрос: "Как правильно подсчитать и учесть все затраты?", актуален всегда. Попробуем разобраться.
Статьи затрат себестоимости: классификация по элементам
Себестоимость собирается по элементам затрат, т. е. все расходы строго сортируются по направленности:
Материальные затраты, т. е. закупаемые сырье, полуфабрикаты, комплектующие материалы, энергоресурсы и др.: сумму этих расходов уменьшают на стоимость возвратных отходов, возникающих, например, при реконструкции или ремонтных работах;
Оплата труда персонала;
Затраты по капремонту и техническому перевооружению производства;
Прочие расходы - оплата командировок, банковских услуг, расходы на рекламу, представительские и другие расходы.
Статьи затрат себестоимости по элементам служат для общего анализа деятельности и последующих выводов руководства компании при принятии решений по обоснованию инвестиций, а вот расчет потребности материалов, разработка смет и другой технической документации потребуют более развернутых сведений.
Калькуляционные статьи затрат
Современное производство нуждается и во внутризаводском планировании, и в изыскании резервов по оптимизации и снижению себестоимости. Экономисту нужно знать не только объем затрат по отдельному элементу, но и размеры расходов в месте их возникновения. Здесь поможет классификация затрат более развернутая, т. е. по статьям калькуляции. Вот пример подобной типовой группировки затрат для промышленных компаний. В нее входят статьи затрат:
Сырье и материалы;
Вычитаемые из первой группы возвратные отходы;
Закупаемые товары и полуфабрикаты, а также производственные услуги сторонних компаний;
Топливо и энергоресурсы, используемые в техпроцессе;
Оплата труда цеховых бригад;
Отчисления от ФОТ на соц. нужды;
Затраты, направленные на освоение новых мощностей;
Общепроизводственные траты;
Общехозяйственные расходы;
Ущерб от брака;
Прочие расходы на производстве;
Расходы на коммерческую деятельность.
Сложение стоимостей первых одиннадцати позиций из этого перечня составляет производственную себестоимость, а вкупе с коммерческими затратами - полную. Таким образом классифицируют статьи затрат на производство и реализацию выпускаемой продукции.
Характеристики затратных статей: материалы
В структуре производственной себестоимости львиную долю занимают расходы на сырье и материалы. На разных предприятиях они составляют от 50 до 80% всех затрат. Состав материальных затрат включает стоимость:
Покупного сырья и материалов;
Закупаемых комплектующих и полуфабрикатов;
Услуг, выполняемых сторонними контрагентами;
Топлива, поставляемого со стороны;
Энергоресурсов всех видов;
Комиссионные вознаграждения за услуги брокеров и посредников.
В эту группу затрат не входит только стоимость реализуемых возвратных отходов или полезных остатков, образующихся в ходе производственного процесса. Таковыми считаются любые активы, частично потерявшие свои качества. Например, при демонтаже старых, полностью изношенных станков, остается металлолом, который приходуют и реализуют, а поскольку получена прибыль от продажи, то и к расходам эти полезные остатки отнести нельзя.
Материалы, переданные в порядке внутреннего перемещения в другой цех, также не учитываются в составе материальных затрат.
Затраты на заработную плату
Не менее важна статья затрат по оплате труда. Фонд зарплаты включает:
Оплату по тарифу и окладам за отработанное или неотработанное время;
Надбавки и доплаты;
Премии и поощрения;
Компенсации;
Регулярные выплаты за питание, жилье и топливо, предусмотренные уставом компании.
Отчисления на социальные нужды
Эта статья затрат создана для учета затрат по уплате обязательных взносов во внебюджетные фонды. Законодательством установлены нормативы отчислений от начисленного фонда оплаты труда. К примеру, в ПФР он составляет до 26%, ФОМС - 5,1%, в ФСС - 2,9% и др.
Расходы по подготовке и освоению производства
Элементы затрат и статьи затрат, связанные с достижениями НТП и внедрением новых производств и продуктов, сегодня занимают весомую часть расходов любой компании. К таким затратам относят расходы:
На создание проектов новых изделий и сопроводительной оснастки к ним;
На разработку техпроцесса изготовления продукта и инструментальной оснастки;
На разработку норм расхода основных и дополнительных материалов;
На корректировку технологической и конструкторской документации перед началом серийного выпуска продукта;
На выпуск опытных экземпляров и переналадку оборудования;
На испытания опытных образцов и др.
Амортизация основных средств
Износ или амортизация оборудования, участвующего в производственном процессе, начисляется ежемесячно по различным методам, утвержденным учетной политикой компании.
Общепроизводственные расходы
К этим затратам относятся накладные издержки на обслуживание и управление производством, например, на содержание оборудования, охрану труда, защиту окружающей среды и др.
Статьи затрат себестоимости продукции необходимы как для развития производства, так и для огромной аналитической работы, способствующей выявить необходимые резервы и продвигать новые продукты.
| Цель использования группировок затрат | Признаки группировки затрат |
| 1. В процессе принятия управленческих решений | 1.1. Явные и неявные. 1.2. Эффективные и неэффективные |
| 2. В процессе прогнозирования | 2.1. Краткосрочные и долгосрочные |
| 3. В процессе планирования производства | 3.1. Планируемые и не планируемые |
| 4. В процессе нормирования. | 4.1. Лимиты, нормы, нормативы, стандарты 4.2. Отклонения от норм |
| 5. В процессе организации производства. | 5.1. По местам возникновения затрат 5.2. По видам деятельности 5.3. По функциям деятельности 5.4. По центрам ответственности |
| 6. В процессе ведения финансового, производственного, управленческого и налогового учета | 6.1. Одноэлементные и комплексные 6.2. Постоянные и переменные 6.3. Основные и накладные 6.4. Прямые и косвенные 6.5. Текущие и единовременные 6.6. По калькуляционным статьям и экономическим элементам |
| 7. В процессе контроля | 7.1. Контролируемые и неконтролируемые |
| 8. В процессе регулирования | 8.1. Регулируемые и нерегулируемые |
| 9. В процессе стимулирования | 9.1. Обязательные и поощрительные |
| 10. В процессе проведения анализа | 10.1. Фактические и плановые (прогнозные) 10.2. Сметные и стандартные 10.3. Общие и структурные 10.4. Полные и частичные |
Один из наиболее важных моментов в классификации производственных затрат- их отношение к изменению объема производства продукции, работ, услуг, т.е. зависимость от объемов производства. В бухгалтерском учете разделяются затраты на прямые и косвенные, чтобы правильно решить задачу расчета издержек на производство готовой продукции и стоимости незавершенного производства. При увеличении объемов выпуска продукции прямые затраты обычно растут прямо пропорционально объему выпуска (поскольку прямые затраты - это затраты, непосредственно израсходованные на единицу какой-либо продукции: стоимость материалов, из которых изготовлена деталь; стоимость времени рабочих, потраченного на ее изготовление; стоимость электроэнергии, израсходованной станком при изготовлении деталей). Косвенные затраты тоже обычно растут, но не столь значительно (например, это освещение и отопление цеха, в котором изготавливалась деталь, оплата труда начальника цеха и всего руководства фирмы и т.д. При необходимости увеличения объема производства может увеличиться продолжительность рабочего времени и придется дольше освещать цех, а вот режим его отопления вряд ли изменится).
Для более четкого составления экономических прогнозов и формирования подходов к сокращению производственных затрат экономисты заменяют понятия прямых и косвенных затрат на три понятия:
· переменные расходы - прямые и, возможно, косвенные расходы, размер которых изменяется пропорционально объему производства продукции (например, затраты на топливо или основные материалы);
· условно-переменные расходы - расходы, размер которых изменяется от объема производства, но не в прямой пропорции (прямые и косвенные расходы, например, общепроизводственного характера);
· условно-постоянные расходы - расходы, почти не изменяющиеся при колебаниях объема производства (например, общехозяйственные - расходы на заработную плату бухгалтерии).
Анализ фактически произведенных затрат в российских энергокомпаниях за последние годы показывает заметное различие удельного веса топливных затрат в зависимости от структуры компании. И лишь удельный вес затрат на оплату труда с начислениями в общих затратах во всех типах энергокомпаний находится примерно на одном уровне (13-17 %).
Структура затрат различных энергокомпаний холдинга различается в зависимости от следующих признаков:
Вид деятельности компании (генерирующие, сетевые, сбытовые);
Способ выработки энергии (тепловая, гидроэнергия);
Состав оборудования и структура сжигаемого топлива, его качество;
Состояние оборудования, его технико-экономические параметры;
Специфика региона (природно-климатические и социально-экономические условия, инфраструктура, характер тепло- и электропотребления) и др.
Указанные факторы предопределяют необходимость индивидуального подхода к формированию программ управления издержками в энергокомпаниях. Однако именно экономически обоснованная классификация статей затрат в зависимости от целей их группирования способствует формированию целой системы мер управленческого воздействия.
Общие затраты энергокомпаний рассчитываются как в целом по организации, так и по каждому виду продукции, работ и услуг (далее -продукции), исходя из плановых смет затрат на каждый вид продукции, работ и услуг. Эти затраты представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию продукции.
Полные издержки энергии (с учетом всех затрат от производства до ее реализации потребителям) складываются из издержек на ее производство на электростанциях, услуг по передаче по сетям всех классов напряжения (включая преобразование на напряжение, необходимое потребителю), компенсации технологического расхода энергии при доставке ее потребителям (сетевые потери), оплаты услуг организаций, обеспечивающих функционирование единой энергетической системы, а также сбытовых затрат.
На различных стадиях технологических процессов энергоснабжения формируются издержки:
· на электрическую энергию, отпущенную с шин электростанции, и тепловую энергию, отпущенную с коллекторов электростанций и иных ее источников;
· на передачу электрической энергии в электрических сетях;
· на передачу тепловой энергии в тепловых сетях;
· на электрическую энергию и тепловую энергию, отпущенную потребителям энергосбытовыми организациями.
Для выявления финансовых результатов по каждому виду продукции (услуг) деятельности энергетические компании ведут раздельный учет затрат.
Структура затрат энергетических компаний определяется технологией и спецификой деятельности предприятий электроэнергетики, которые рассмотрены в главе 1. С точки зрения учета, анализа и планирования затрат и всей экономики энергокомпании принципиальное значение имеют следующие из особенностей электроэнергетики:
· совпадение во времени фазы производства электрической энергии с фазой ее потребления при определяющем влиянии объема и режима потребления электроэнергии;
· отсутствие незавершенного производства и остатков готовой продукции;
· единство технологического процесса производства, преобразования и потребления электроэнергии;
· неравномерность объемов производства электрической и тепловой энергии в связи с сезонными колебаниями потребления этих видов энергии внутри года (кварталы, месяцы), внутри месяца (будни, выходные), внутри суток (часы);
· в рамках Единой энергетической системы электроэнергия, произведенная на электростанциях, проходит стадии единого технологического процесса, связанные с синхронизацией, трансформацией, передачей по электрическим сетям, преобразованием на напряжение, необходимое потребителю. В ходе этих процессов она обезличивается, поэтому для конечных потребителей не может быть разделена по источникам поставки.
· условия параллельной работы организаций в ЕЭС России определяют необходимость выполнения всеми участниками единой энергосистемы комплекса мероприятий для поддержания ее устойчивой и эффективной работы.
Еще одна отличительная особенность энергетического производства - наличие условно-постоянных расходов по обеспечению готовности энергетического оборудования и сетей к несению электрической и тепловой нагрузки (в том числе расходы на содержание резервов энергетических мощностей, резервного оборудования), которые осуществляются вне зависимости от объемов производства электроэнергии и гарантируют надежное энергоснабжение потребителей.
Планирование и учет издержек производства продукции (а также издержек осуществления работ и оказания услуг) в российской электроэнергетике принято производить по следующим составляющим затрат:
· сырье, основные и вспомогательные материалы, запасные части для эксплуатации и ремонта оборудования - затраты планируются исходя из действующих норм и прогнозируемых на планируемый период цен на сырье и материалы;
· работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или подразделениями энергокомпаний, не относящимися к основному виду деятельности - затраты планируются исходя из производственной необходимости и договорных цен (затрат) на указанные работы и услуги, прогнозируемых на планируемый период;
· топливо на технологические цели при производстве электрической и тепловой энергии для тепловых электростанций - затраты планируются на основании норм удельных расходов топлива на производство электрической и тепловой энергии (рассчитываются на базе утвержденных в установленном порядке нормативных характеристик энергетического (генерирующего) оборудования и планируемого режима работы оборудования), прогнозируемых цен на топливо и тарифов на его перевозку; топливо всех видов на иные технологические цели (отопление зданий, транспорт для производственных целей и т.п.) - затраты планируются исходя из действующих норм и цен, прогнозируемых на планируемый период;
· покупная электрическая энергия (мощность), приобретаемая на оптовом и розничном рынке электрической энергии (мощности) и (или) от других производителей, - затраты определяются исходя из утвержденных в установленном порядке баланса электрической энергии и мощности и прогнозируемых тарифов на электрическую энергию (мощность); тепловая энергия, получаемая от сторонних производителей тепла, - затраты рассчитываются исходя из планируемых объемов потребления и прогнозируемых тарифов; электрическая и тепловая энергия на производственные и хозяйственные нужды - затраты планируются исходя из нормативных (расчетных) объемов потребления и прогнозируемых тарифов;
· оплата труда персонала - затраты планируются в соответствии с отраслевыми тарифными соглашениями, принятыми в коллективных договорах и системах материального стимулирования, действующих в каждой организации; отчисления на социальные нужды и другие отчисления, предусмотренные действующим законодательством) - планируются в размерах, установленных нормативными правовыми актами Российской Федерации исходя из планируемых сумм оплаты труда;
· амортизация основных фондов - планируется исходя из стоимости основных фондов (с учетом вводов и выбытия основных фондов на регулируемый период), норм амортизационных отчислений, определяемых в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации, и способов начисления амортизации, принятых учетной политикой организации;
· прочие затраты - в их составе планируются все расходы энергокомпании, которые по своему характеру не могут быть отнесены ни к одному из ранее перечисленных элементов, в том числе: плата за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России и иные услуги, предоставляемые на оптовом рынке электрической энергии (мощности);налоги и другие обязательные сборы, отчисления и платежи, относимые на издержки производства продукции (работ, услуг) в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации; плата за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду; затраты на подготовку и переподготовку кадров; отчисления в ремонтный фонд (в случае его формирования).
В статью «прочие затраты» также включаются: командировочные и подъемные расходы; арендная плата; оплата вознаграждений авторам рацпредложений и изобретений, а также платежи в возмещение затрат, связанных с использованием природных ресурсов; услуги сторонних организаций.
Планирование расходов энергетических компаний производится ими исходя из действующих норм и нормативов расходования топлива, основных и вспомогательных материалов для эксплуатационных и ремонтных нужд и прогнозируемых цен и тарифов. Для планирования затрат энергетической компании используются следующие предварительно составленные сметы и расчеты:
· расчет производства электроэнергии;
· расчет отпуска тепловой энергии;
· расчет нормативных удельных расходов топлива на отпуск электрической и тепловой энергии на тепловых электростанциях;
· топливный баланс;
· расчет цены 1 т условного топлива, расходуемого на производство энергии;
· расчет амортизационных отчислений;
· расчет средств на оплату труда;
· смета затрат по цехам вспомогательного производства;
· смета затрат по обслуживанию и управлению производством (расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, цеховые расходы, общехозяйственные расходы электростанций, сетей и энергоснабжающих организаций);
· смета расходов по подготовке и освоению производства (пусковые расходы);
· расчет затрат на покупную энергию.
В состав статьи затрат «Топливо на технологические цели » включается стоимость топлива, использованного (планируемого к использованию) для производства электрической и тепловой энергии, которое приобретается со стороны или добывается (производится) самой организацией электроэнергетики.
Расходы по разгрузке, складированию и транспортированию топлива в пределах площадки электростанции и ее сооружений, а также расходы по содержанию базисных складов топлива планируются и учитываются по другим статьям калькуляции (общехозяйственным или по топливно-транспортному подразделению). Затраты по переработке топлива, производимые топливно-транспортным цехом, на стоимость топлива не относятся и включаются в себестоимость энергии по соответствующим элементам затрат (смете).
Затраты на топливо, израсходованное на производство электрической и тепловой энергии, определяются на основе его потребности для выполнения производственной программы, норматива расхода условного топлива и средневзвешенных цен. Расходы условного топлива на выработку электрической и тепловой энергии, на производство прочей продукции основной деятельности и на производство непрофильной продукции отражаются в стоимостном выражении в соответствующих сметах затрат. Расход условного топлива на производственные нужды (ремонт, ГСМ и т.п.) в стоимостном выражении отражается в статье «Сырье и материалы» соответствующих смет. Расход условного топлива на перепродажу в стоимостном выражении и выручка от его продажи отражаются как один из видов непрофильной деятельности.
Расчет количества топлива, электростанций на отпускаемую электрическую и тепловую энергию осуществляется в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по составлению отчета электростанций и акционерного общества энергетики и электрификации о тепловой экономичности оборудования.
Учет затрат по статье «Вода на технологические цели» осуществляется по расходам химводоочистки (химического цеха), в состав затрат которой относятся счета поставщиков воды; заработная плата (оплата труда) персонала с отчислениями на социальные нужды, химические реактивы, материалы; амортизация; ремонтные работы и другие расходы, осуществляемые для организации технологического процесса химической очистки воды. В том случае, когда химически очищенная вода отпускается не только для питания котлов электростанции, но и сторонним потребителям, учет затрат по химводоочистке на эти цели ведется отдельно.
На тепловых электростанциях, в районных котельных и на электробойлерных установках по статье калькуляции электрической и тепловой энергии «Вода на технологические цели» планируются и учитываются затраты на воду, расходуемую на следующие цели:
· питание котлов, гидрозолоудаление и золоулавливание;
· пополнение системы теплофикации и отпуска горячей воды;
· систему циркуляционного водоснабжения;
· другие цели, связанные с технологией производства электрической и тепловой энергии;
В тепловых сетях по этой статье планируются и учитываются затраты на химически очищенную воду, получаемую от тепловых электростанций для восполнения утечки и тепла на подогрев химически очищенной воды, оплачиваемую по счетам электростанций по плановой (расчетной) себестоимости, или собственные затраты на подготовку подпитки и доведения химически очищенной воды до требуемых параметров.
По статье «Основная оплата труда производственного персонала» планируется и учитывается основная оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в технологическом процессе производства и поставок электрической и тепловой энергии, обеспечения услуг по передаче электрической и тепловой энергии, а также оплата труда других категорий работников, непосредственно занятых в основном производстве: дежурных инженеров станций, подстанций, начальников смен, вахт и всего дежурного (вахтенного) персонала основных цехов, подстанций, линейного персонала сетей, производственного персонала производственных служб электрических сетей и исполнительного аппарата энергокомпании, лабораторий (если лаборатории не планируются в составе вспомогательных производств) и т.п. Сюда же относится оплата труда начальников цехов (других структурных подразделений) и их заместителей, если они наряду с административными функциями несут обязанности вахтенного персонала на правах начальников смен, если они не выделяются в цеховые расходы, распределяемые между видами деятельности.
По этой же статье планируются и учитываются премии указанной группы работников по действующим системам (положениям) премирования, а также надбавки к заработной плате в соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством.
Оплата труда руководителей, специалистов, служащих и младшего обслуживающего персонала, не участвующих непосредственно в основном производстве, если они не несут обязанностей вахтенного персонала, в данную статью затрат не включается, а планируется и учитывается в статье «Цеховые расходы» или иных статьях калькуляции.
На эту статью также не относится оплата труда ремонтного персонала, которая планируется и учитывается по статьям «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования», «Цеховые расходы» или иным статьям калькуляции.
В соответствии с действующим «Положением по бухгалтерскому учету и отчетности» в текущем учете организации электроэнергетики могут равномерно образовывать резерв на оплату отпусков рабочим или списывать суммы начисленных отпускных на затраты производства в период, совпадающий с периодом отпуска, что отражается в учетной политике.
По статье «Покупная энергия» планируются и учитываются затраты на электрическую энергию (мощность) и тепловую энергию, покупаемую энергокомпанией на розничном и оптовом рынке электрической энергии (мощности) и у других организаций (в том числе у блок-станций). Из общего объема покупной энергии выделяется энергия для покрытия технологического расхода энергии при передаче ее потребителям. Израсходованная на производственные и хозяйственные нужды электрическая (тепловая) энергия приводит к уменьшению полезного отпуска и для корректного отражения издержек по видам продукции (услуг) требует корректировки затрат.
В документах, определяющих учетную политику энергокомпаний, отражаются особенности учета для различных видов их деятельности по таким статьям, как «Амортизация производственного оборудования», «Дополнительная оплата труда производственного персонала», «Отчисления на социальные нужды от затрат на оплату труда производственного персонала», «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», «Расходы по подготовке и освоению производства (пусковые работы)», «Расходы будущих периодов» и др.
Для корректного формирования итогового размера издержек на электрическую энергию необходимо из затрат на отпущенную в сеть электроэнергию вычесть стоимость энергии, израсходованной на производственные и хозяйственные нужды по отпуску тепла и другие виды продукции (услуг), и прибавить стоимость тепловой энергии, израсходованной на производство электрической энергии. Аналогично корректируются затраты на тепловую энергию.
Существенные особенности имеют учет и управление внереализационными издержками .
В состав внереализационных расходов энергокомпаний в соответствии с НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией энергии. К таким расходам относятся: расходы на содержание переданного по договору аренды имущества; расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, судебные расходы и арбитражные сборы и т.д. Не существует исчерпывающего перечня таких расходов, поэтому к внереализационным расходам можно отнести любые (прочие) обоснованные расходы предприятия, например расходы по передаче объектов соцкультбыта в муниципальную собственность или расходы на проведение реструктуризации компании. Кроме того, для целей исчисления налога на прибыль, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные в отчетном периоде, например, от списания безнадежных долгов.
Один из видов прочих внереализационных расходов, а именно списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности имеет, пожалуй, наибольшее влияние на формирование итогового финансового результата энергокомпаний. Особенно наглядно это проявилось в период осуществления финансового оздоровления реорганизации вертикально-интегрированных АО-энерго. Слияния и поглощения компаний также, как правило, являются стимулом к списанию «плохой» дебиторской задолженности.
Управление внереализационными расходами (а они составляли в 2001-2004 гг. в энергетических компаниях России 6-8 %, а в ряде случаев 10-12 % всех расходов) имеет существенные отличия от управления эксплуатационными расходами. Управление затратами, непосредственно связанными с производством и реализацией, осуществляется, как показано в 11.2.2, в основном повышением прозрачности закупочных операций (проведение тендеров и конкурсов с заранее определенными условиями), внедрением более современного оборудования с лучшими технико-экономическими свойствами, широким применением «метода лучшей практики» - бенчмаркинга (особенно в холдинговых структурах со схожим составом затрат дочерних предприятий), применением мотивирующих схем для непосредственных исполнителей противозатратных мероприятий и т.д.
В случае же с внереализационными расходами это происходит несколько по-иному. Во-первых, требуется постоянное принятие квалифицированных финансовых решений, например, для оптимизации кредитного портфеля организации в целях снижения выплат по процентам. Во-вторых, существенная экономия внереализационных расходов может быть заранее предопределена (например, при подписании соглашений между профсоюзами и работодателем в отношении социальных льгот). В-третьих, в отличие от управления эксплуатационными затратами часто имеется достаточный временной маневр по принятию управленческих решений. Например, рассрочка платежей по передаваемому в муниципальную собственность имуществу предприятия, поэтапная консервация оборудования или планомерное списание дебиторской задолженности посредством создания резервов по сомнительным долгам.
Предприятия в настоящий момент играют немаловажную роль в его деятельности. Издержки, которые напрямую связаны с производством, а также сбытом могут считаться затратами или активами. Затраты - это издержки, которые не несут в будущем экономической выгоды. Понятие затрат и их классификация используется на всех равно как и происходит формирование себестоимости продукции, а также постоянно определяются все
Классификация затрат предприятия происходит по 3 признакам. Первый - расходы, которые тесно связаны с извлечением прибыли. Сюда входят затраты не только на производство, но и на реализацию услуг, работ, продукции, а также инвестиции. Затратами на реализацию и производство различной расходы, которые напрямую связаны с созданием товара, а после его продажи предприятие придет к финансовому результату в виде убытка или прибыли. Инвестиции - это не что иное, как капитальные вложения, их целью является максимальное расширение объемов производства и, конечно же, извлечение доходов на фондовых и финансовых рынках.
Вторая группа - расходы, которые не связаны с извлечением какой бы то ни было прибыли. Речь идет о расходах на социальную поддержку сотрудников, потребление, благотворительность и прочие гуманитарные цели.
Третья группа - расходы принудительные. Речь идет о налоговых платежах и налогах. отчислениях на социальное страхование, экономических санкциях и так далее.
Во время составления Отчета о убытках и прибылях классификация затрат предприятия выглядит таким образом:
Расходы по обычным видам деятельности. Они связаны сначала с изготовлением, а потом и продажей продукции, продажей и приобретением различных товаров. Кроме того, к ним относятся расходы, которые осуществляются во время оказания всевозможных услуг и выполнения работ.
Операционные расходы. Данная группа связана с предоставлением во временное пользование за определенную плату активов предприятия, прав, которые возникают из патентов и прочей интеллектуальной собственности. Сюда входят расходы, которые связаны с участием в различных уставных капиталах прочих организаций, а также проценты, выплачиваемые предприятием за то, что ей в пользование были предоставлены денежные средства.
Внереализационные расходы. К ним относятся пени, штрафы, неустойки за разные нарушения условий договоров, убытки за прошлые года и так далее.
Чрезвычайные расходы. Они являются последствиями стихийного бедствия, аварии пожара и прочих чрезвычайных обстоятельств.
Классификация затрат предприятия на производство его продукции, а также ее реализацию такова:
Затраты, которые тесно связаны с управлением всем процессом производства;
Затраты на то, чтобы оплачивать труд;
Стоимость внеоборотных активов, которые были использованы в процессе производства.
Классификация затрат предприятия по отношению к общему объему производства делит их на постоянные (их величина никак не зависит от объемов производства) и на материалы, топливо, сырье, энергию, обслуживание и ремонт оборудования). Последние затраты напрямую зависят от роста выпуска продукции.
Существует и классификация затрат предприятия по тому, как они отнесены на себестоимость объектов. В данном случае речь идет о прямых и косвенных затратах. Последние затраты никак нельзя соотнести в тем или иным видом изделий, в отличие от первой группы.
Бывают также и такие затраты, как комплексные и элементарные расходы. Элементарные представляют собой целую совокупность расходов, не учитывающую где они возникли. А комплексные точно показывают на место возникновения, а также причину.
Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) – ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО.
В соответствии с международными стандартами РАСХОДЫ – убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.
Затраты отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе деятельности предприятия по производству продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается централизованно. Принципы формирования себестоимости продукции определяются Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», а также другими нормативными актами.
В Положении разграничены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет других источников финансирования. Положением о составе затрат определено, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности:
1) для калькулирования себестоимости, оценки запасов и незавершенного производства, определения прибыли;
2) для принятия управленческих решений, планирования и прогнозирования;
3) для осуществления контроля и регулирования.
В рамках этих направлений деятельности можно использовать различные варианты классификации затрат в зависимости от конкретных задач.
В практике производственного учета российских предприятий исторически превалировало первое направление деятельности – калькулирование себестоимости продукции. Существовал определенный круг классификаций, которые были направлены на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции являлось основной целью группировки затрат.
Классификация затрат для расчета себестоимости
Затраты в принято классифицировать по ряду признаков, среди которых основными являются следующие.
По экономическому содержанию выделяют следующие группировки: по элементам затрат и по статьям . Для определения объемов используемых предприятием материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования пользуются классификацией по экономическим элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, состоят из следующих элементов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
По статьям калькуляции группируют затраты для формирования себестоимости отдельных видов продукции. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства. Примерные статьи калькуляции, отражающие затраты на производство продукции:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий;
4) топливо и энергия на технологические нужды;
5) основная заработная плата производственных рабочих;
6) дополнительная заработная плата;
7) отчисления на социальные нужды;
8) расходы на подготовку и освоение производства;
9) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
10) цеховые расходы;
11) общезаводские;
12) потери от брака;
13) прочие производственные расходы.
По степени однородности затраты бывают одноэлементными и комплексными. Одноэлементные затраты – те, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные – состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные), в которые входят почти все элементы.
Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции затраты делят на прямые и косвенные.
Прямые – прямые материальные, прямые трудовые, т.е. те, которые прямо относятся на готовый продукт.
Прямые материальные – затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость может прямо и экономично относить на определенное изделие.
Материалы могут быть основными и вспомогательными. Вспомогательные – гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и т.д. – косвенные общепроизводственные.
Прямые трудовые – расходы по оплате труда основных производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем повышения эффективности. Остальные затраты труда, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий – косвенные. Это механики, контролеры и другие вспомогательные рабочие.
Косвенные (общепроизводственные) – нельзя отнести на готовый продукт прямо, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной на предприятии методики (пропорционально основной заработной плате, количеству отработанных машино-часов, часов отработанного времени и т.п.). Они не зависят от объема производства.
По связи затрат с технологическим процессом затраты бывают основные и накладные.
Основные – затраты всех видов ресурсов (сырье, материалы, полуфабрикаты, амортизация основных производственных фондов, заработная плата основных производственных рабочих), которые связаны с выпуском продукции. Это важнейшая часть затрат.
Накладные расходы делятся на две группы:
Накладные общепроизводственные – организация, обслуживание и управление производством;
Накладные общехозяйственные – организация и управление предприятием.
Общепроизводственные – 1) РСЭО – амортизация оборудования и транспортные средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих, износ МБП и пр.; 2) общецеховые – производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д.
Общехозяйственные – административное управление, расходы по техническому, производственному управлению, расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплату услуг внешних организаций (аудиторских) ремонт зданий, сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи.
По сфере возникновения все затраты делят на производственные и внепроизводственные. Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая – затраты, формируемые в процессе реализации.
Классификация затрат для планирования и принятия решений
Одной из функций управления затратами является планирование расходов. С точки зрения степени охвата планом затраты принято делить на планируемые и непланируемые.
Планируемые расходы составляют основу плановой, нормативной и других калькуляций, составляемых заранее. Эти затрата обусловлены нормальными условиями хозяйственной деятельности предприятия. Не планируются недостачи и порча сырья, материалов и других продуктов при хранении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в технологии, организации, управлении производством. Непланируемые затраты отражаются только в фактической калькуляции.